成本核算是企业会计工作的重要内容，正确的成本信息是企业制定决策的重要依据。但今天，在实际工作中，大多数公司都是根据扭曲的成本信息进行订价、产品组合和选择工艺技术等重大决策。更为糟糕的是，几乎没有别的信息能使管理当局意识到产品成本的严重失真，只有在获利能力与竞争实力下降之后，公司才发现出了问题。有些公司的经理虽然凭直觉意识到他们的会计系统扭曲了产品成本，也只能人为地加以调整，很难系统地加以分析和评价。

    解决这些问题的一个方法就是导入基于活动的成本核算系统-ABC(Activity-Based costing，简称ABC，下同)。 

    传统的成本核算程序分为两个阶段，如图1所示。

    

    第一步包括计量共同成本的不同类别和把它们用适当标准归集到各个生产部门。大多数公司都可以很好地完成这一步。第二步是用一个数量标准(如直接人工工时、直接材料和机器小时等)把这些成本分配到各个产品线中。大多数学者都认为这种分摊方法过于简单。ABC的核心在于主张以活动量作为分配大多数间接成本的基础。ABC方法认为，每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程中进行种种活动的集合体。而各种耗费资源的活动"驱动"了成本的发生，每种产品的成本将取决于其对诸如制度计划、工程准备、加工制造、市场营销、销售发运、开票结算和其他服务等活动的需要量。"驱动"成本发生的那些重要的活动或事务，是隐藏在成本之后的推动力。即为"成本驱动因素"。成本行为是由成本驱动因素所决定的。要把间接成本分配到各产品上去，首先要了解成本行为，以便识别出恰当的成本驱动因素。如果简单地用一个数量标准把它们分配到各个产品中。那么计算出的产品成本势必发生扭曲。因此，应采用以活动量或事务量为基础的成本驱动因素来分配共同成本。同时。几乎所有活动的成本都是可分的，因此它们都能被分解并追溯到具体的产品或产品系列中去。

    ABC方法也分为两步，如图2所示。

    

    

    第一步包括识别不同活动的成本，并把它们分配到"活动成本库(activity cost pools)"中。活动成本库可以根据企业实际经营所发生的各种活动，灵活加以确定。它们可能包括设置调试机器、订货、材料处理、储存、发运、生产过程监管、供电等。对成本驱动因素的分析有助于确定把制造费用分配到各个产品或产品系列上的适当比率。第二步是运用这些比率把成本库中的制造费用分摊于各个产品中。分摊的制造费用=成本库分摊比率×耗用的成本驱动因素量(活动量)。

    

    ABC的提出虽然主要是着眼于改进间接费用的分配方法，但其意义却决不仅仅限于某种方法的变革，它在有关的成本理论上也有所突破与创新。

    过去人们按照成本与产量(业务量)之间的变动关系，将成本区分为变动成本和固定成本两类，只把短期内随产量变化而变化的成本视为可变成本。而很多重要的成本类别虽然在短期内不随产量变化而变化，但在一段时期内却随产品设计、产品组合、公司产品范围和顾客范围的变化而相应变化。因此，ABC的发明人卡普兰 (Kaplan)和库珀(Cooper)教授认为，应将变动成本进一步区分为短期变动成本和长期变动成本。其中，短期变动成本即指原来意义上的变动成本，这些成本以数量为基础，并与产品产量成比例地变动；长期变动成本则是以活动量为基础，随活动量的变化而变化。例如，生产计划制定成本主要是由每种产品的生产批次所引发的，在大量生产的情况下，生产计划制定成本的高低将取决于有多少生产批次需要制定计划，而并非取决于要生产多少数量单位的产品。在这里，决定成本高低的不是数量基础产量的多少，而是活动量基础需制定计划的生产批次。在ABC系统中，固定成本仅指那些在一个既定时期内不随任何活动量的变动而变动的成本。有研究表明，这种固定成本在全制造成本中只占很小的比例。因此，ABC摆脱了将成本简单分为固定成本和变动成本的做法，注意长期成本的可变化性。它认为几乎所有的成本包括所谓的共同成本和传统上被认为是间接的和短期内固定的成本都是可变的，也可以被归纳至产品或产品线中。

    

    ABC是一种崭新的成本核算系统，在企业决策和战略管理中具有极大的价值。

    2.1 ABC能提供正确的符合管理需要的产品成本信息，并有助于提高成本管理水平

    

    ABC方法则试图把支持产品生产和发运的各种活动予以量化。并把它们按其"来龙去脉"原原本本地归集到各个产品中，能得到正确的产品成本信息。而激烈的全球竞争和崭新的生产技术使准确的产品成本信息对于企业在竞争中的取胜至关重要。

    

    通过导入ABC系统，企业不仅可以制定正确的订价、产品组合、生产工艺选择等相关决策。而且可以提高成本管理水平。首先，对于活动和成本驱动因素的分析不仅为生产部门，而且也为服务部门提供了控制成本的基础。其次，ABC不仅促使会计和管理人员理解新的生产过程，而且使成本控制由对结果的控制转向对制造费用源泉(活动)及其成本驱动因素的控制，提高了制造费用的计划和管理水平。例如，传统的观点将制造费用视为劳动力成本的一个比例，这导致在预算过程中将制造费用作为直接人工的一个固定比率来确定，而不是根据生产对各种支持活动的需要来确定。采用ABC后，可以方便地确定制造费用的合理水平。再如，对定单处理和材料处理的成本驱动因素的分析，可用于确定与产品生产直接相关的采购部门的预算。这样制定的制造费用预算更加切合实际需要，从而可以提高管理和费用控制的水平。

    

    ABC提供关于现有技术的成本的相关信息，可以改进管理者对新的生产工艺的评价，并且可以作为评价技术发展的潜在成本和收益的基础。例如，精简生产过程，减少设置次数;使工厂布局合理化，以降低原材料处理费用以及提高质量控制，以减少检验费用等都对产品成本有较大影响。对特殊产品的成本更准确的了解，可能使计算机集成制造系统(CIMS)显得更有吸引力，因为CIMS特别适合多品种小批量的生产环境，而在传统成本系统中，这些投资通常看起来并不合算。

    

    另外，对活动和成本驱动因素的分析也为绩效评估提供了一个广泛的范围和更合理的标准。同时，ABC还可以用来对不同商标的产品、不同顾客、不同分销渠道进行深入分析，而这在传统的会计系统中是做不到的。

    2.2 ABC为企业进行战略分析提供了一个有力武器

    价值链分析作为一种重要的战略分析工具，是波特在《竞争优势》一书中提出的，但论述得过于概括。在实际的操作中，企业还不能正确地分解活动、分析其成本行为以及建立一套完整的战略成本系统。而ABC不仅符合波特进行价值活动分析的需要，是价值链分析的基础，而且更加具体、具有可操作性，为企业进行战略成本分析提供了有力武器。事实上，波特在论述价值链分析时就已言及:"成本分析在很大程度上依赖于会计制度。虽然现行的会计制度确实拥有对成本分析有用的数据，但它们常常妨碍战略性成本分析。现行成本系统把成本按照职能项目分类，如直接人工、间接人工和制造费用等。这样可能掩盖了企业进行的基本活动。这样会把具有不同经济特性的活动的成本合计起来，而把与同一种活动有关的劳动、原材料和间接成本人为地割离开来。""成本分析的起点是确定企业的价值链，并把经营成本和资产分配到各种价值活动中去'。"(现行)会计记录常常必须重新整理，以便把成本与价值活动配合一致，而不是与会计分类一致"。"随着分析的深入，合用活动的成本可以采用建立在活动的成本行为基础上的更有意义的分摊方法来确定。""而ABC就是满足这种要求的成本核算方法。另外，虽然价值链分析中的"成本驱动因素"与ABC所采用的"成本驱动因素"具体内容不同，但其本质相同，二者之间存在对应或包含关系。

    2.3 ABC是一种崭新的成本观，它支持、配合很多新的战略管理方法，如企业过程再造(Business Process Re-engineering)、全面质量管理(TQM)、持续改良(kaizan)、及时供应(JIT)生产方式、精简生产(Lean Production)等。

    

    ABC和成本驱动因素分析的一个重要方面是可以确认和消除不增加价值的活动。如前所述，成本驱动因素分析包括确定支持产品生产和销售发运的各种活动。这种支持可以用是否增加最终产品的价值来评价。如果企业中存在不增加最终产品价值的活动，那么它们只是对资源的干耗，因而应该消除。这样，ABC印证和支持 JIT生产方式减少各种形式的浪费的思想，并有助于企业实行过程再造(BPR)。很容易就可以将ABC对活动的分析扩展到对于生产过程乃至整个企业流程的分析。事实上，自80年代初ABC产生至今，它已经历了四个发展阶段:第一代ABC注重产品成本计算f辨别内部成本动因。了解产品的真正成本，使成本会计制度更臻完善;第二代ABC制度重视营运过程，而不仅仅是产品和活动，它把活动与过程联结起来，促进作业流程的改良;第三代ABC注重公司整体的价值链分析，并涵盖了辅助性活动，有助于公司获取竞争优势，第四代ABC是将企业内部各单位间的活动连接起来，再把公司整体与上、下游关联公司整合起来，同时考虑企业外界的因素，使ABC成为一个完整的信息系统。

    

    总之，ABC已经从早期的一种计算产品成本的方法演变为一种强有力的战略分析工具，它整合了曾经各自为政的企业活动，包括价值分析、流程分析、质量管理以及成本计算，将它们融合为一种分析，可以满足企业的战略管理需要。